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國(guó)稅局在退稅事務(wù)中不同的法律地位

日期：2011-11-01     作者：姚重華

        12年前，我代理了一起在日本東京地方裁判所審理的訴前財(cái)產(chǎn)保全案件，通過(guò)分析、厘清日本國(guó)稅局在這起案件中的法律地位，或許能引起大家對(duì)我國(guó)國(guó)稅局在履行自己職責(zé)和義務(wù)時(shí)具有的相應(yīng)的法律地位的一點(diǎn)思索。
        該案是一起發(fā)生在1999年（日本年號(hào)為平成11年）1月的訴前財(cái)產(chǎn)保全案件。主因是借貸合同的借款方到期沒(méi)有歸還借款，貸款方要求借款方立即歸還,而借款方稱因被第三方所騙，造成資金損失，暫時(shí)無(wú)法歸還。此后,貸款方經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)借款方每月仍有四五個(gè)以上的集裝箱在出口，為此，判斷借款人故意拖延歸還貸款。
        這里先簡(jiǎn)單介紹一下日本的出口退稅制度。日本不采用中國(guó)的依行業(yè)不同而分別征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅的分稅制，而實(shí)行全行業(yè)統(tǒng)一的消費(fèi)稅制度，其稅率為5%（其中4%為國(guó)家消費(fèi)稅、1%為地方消費(fèi)稅）。該稅種的最終承擔(dān)方為在日本的消費(fèi)者。類似于中國(guó)的增值稅以及營(yíng)業(yè)稅的納稅主體均為日本消費(fèi)稅的納稅主體。但日本的消費(fèi)稅與屬于奢侈稅的中國(guó)消費(fèi)稅是不同的。由于日本消費(fèi)稅的最終承擔(dān)方為在日本的消費(fèi)者，所以其商品一旦出口至國(guó)外，出口人就可以依法退還5%的消費(fèi)稅（這與我國(guó)的增值稅依不同時(shí)期的國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策而靈活運(yùn)用退稅稅率的退稅制度也是不同的）。當(dāng)日本的各地國(guó)稅局在接到當(dāng)事人的退稅申報(bào)后，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)須完成形式審查后實(shí)施退稅。
        在這樣的情況下，我與大阪事務(wù)所的平井律師以及曾擔(dān)任過(guò)大阪地方裁判所保全官的事務(wù)員商量是否可以考慮保全借款方的出口貨物相關(guān)的出口退稅款。大家商討后的結(jié)論是：出口方在完成出口并依法（日本的消費(fèi)稅法）向所屬地的國(guó)稅局提起了退稅申請(qǐng)后，國(guó)稅局就負(fù)有在規(guī)定期限內(nèi)完成形式審查，如果申請(qǐng)退稅的文書(shū)資料在形式上沒(méi)有問(wèn)題的話，則國(guó)稅局必須代表國(guó)家履行退稅義務(wù)。那么，在此情況下，出口退稅申請(qǐng)人在收到退稅款前就成為債權(quán)人，而國(guó)家在履行完退稅義務(wù)前是債務(wù)人，所在地的國(guó)稅局局長(zhǎng)就是代表國(guó)家履行退稅義務(wù)的執(zhí)行人。
基于上述對(duì)退稅中各方法律關(guān)系以及地位這樣的判斷，我考慮保全借款方的出口退稅款。但是曾為法院保全官的事務(wù)員說(shuō)從來(lái)沒(méi)有經(jīng)辦或者聽(tīng)說(shuō)過(guò)保全退稅款的案件，查閱了所有的保全書(shū)籍也沒(méi)有任何范本，所以，在日本律師的協(xié)助下完成了《債權(quán)保全扣壓令申請(qǐng)書(shū)》制作。由于借款方依據(jù)法律享有出口退稅的權(quán)利，成為國(guó)家的債權(quán)人，而國(guó)家則成為債務(wù)人。于是，在本案借貸債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，國(guó)家就會(huì)成為第三債務(wù)人，即借款方的債務(wù)人。
        日本的訴前財(cái)產(chǎn)保全程序中，保全申請(qǐng)人除要向被申請(qǐng)保全的財(cái)產(chǎn)所在地法院提交財(cái)產(chǎn)保全申請(qǐng)書(shū)外，還要附上相關(guān)證據(jù)資料以及向法務(wù)局交付一定金額的保證金。1999年1月12日，我從大阪趕到東京，向東京地方裁判所（相當(dāng)于國(guó)內(nèi)的中級(jí)法院，但日本的法院體系中沒(méi)有再下一級(jí)的基層法院，只有地方裁判所的支部）負(fù)責(zé)保全事務(wù)的民事第九部提交了保全申請(qǐng)書(shū)以及相關(guān)資料，等候法官面談。大約一小時(shí)后，承辦的倉(cāng)地法官向我了解了借貸糾紛的基本情況以及保全理由后，先讓我修改了一下保全申請(qǐng)書(shū)中的幾個(gè)字，就按申請(qǐng)保全標(biāo)的額約500萬(wàn)日元的25%比例計(jì)算出保全保證金額，計(jì)100萬(wàn)日元，通知我向東京法務(wù)局信托部提交。當(dāng)時(shí)，我確實(shí)感到很幸運(yùn)，在日本還能讓我這個(gè)中國(guó)律師第一次辦妥對(duì)出口退稅款實(shí)施保全的措施。所以，立即趕到東京法務(wù)局辦理了交納保全保證金的信托手續(xù)。當(dāng)天又將保證金交付完畢的憑證交給了東京地方裁判所。
1999年1月14日，東京地方裁判所民事第九部作出了以國(guó)家為第三債務(wù)人、以國(guó)稅資金支付命令官即東京荒川稅務(wù)局長(zhǎng)為代表人的《保全扣壓決定》。
1999年1月22日，東京荒川稅務(wù)局長(zhǎng)向東京地方裁判所民事第九部提交了《陳述書(shū)》，明確了存在可供保全的財(cái)產(chǎn)以及對(duì)保全標(biāo)的金額實(shí)施扣壓的答復(fù)。至此，訴前財(cái)產(chǎn)保全全部順利完成。此后，由大阪事務(wù)所的平井律師代理了本案一審和二審。按照日本民事訴訟法的管轄規(guī)定，該類案件可由債權(quán)人所在地法院管轄。在向大阪地方裁判所提起訴訟并獲得勝訴判決后,被告向大阪高等裁判所提起了上訴，但二審維持了原判。判決生效后，由于財(cái)產(chǎn)保全措施到位，最后被告也依判決將借款本金和利息作了全額支付。
這里，我想談?wù)劚景杆鸬囊恍┧伎肌?
首先,在出口退稅事務(wù)處理流程中存在國(guó)稅局的行政行為與國(guó)家退稅以及國(guó)稅局代表國(guó)家實(shí)施交付退稅款之民事行為兩個(gè)部分。國(guó)稅局在形式審查申請(qǐng)退稅人的退稅文書(shū)時(shí)，是依照其行政職權(quán)履行形式審查的行政行為，當(dāng)行政審查通過(guò)后，國(guó)家就依照消費(fèi)稅法負(fù)有了進(jìn)行退稅款這一民事上的義務(wù)。那么，聯(lián)想到我國(guó)的出口退稅實(shí)施過(guò)程，稅務(wù)局在接到出口退稅申請(qǐng)人的退稅申請(qǐng)資料后，對(duì)這些資料要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，即使審查通過(guò)后，也有因財(cái)政方面的退稅資金到位情況不同而無(wú)法確定實(shí)施交付退稅款的具體日期的情況。目前，在我國(guó)普遍沒(méi)有把國(guó)家實(shí)施退稅行為視為一個(gè)民事行為，而是作為一個(gè)行政行為來(lái)看待。這樣在官本位意識(shí)嚴(yán)重的情況下，依法享有出口退稅權(quán)利的出口退稅人往往只能看行政機(jī)關(guān)處理情況來(lái)確定結(jié)果。我本人也曾遇到過(guò)這樣的情況。幾年前，陪同一家當(dāng)事人公司的董事長(zhǎng)就退稅款交付事宜向國(guó)內(nèi)某國(guó)稅局詢問(wèn)過(guò)退稅款何時(shí)可以交付的問(wèn)題。那時(shí)，該國(guó)稅局的經(jīng)辦人員告訴我們，現(xiàn)在的退稅款撥下來(lái)慢，目前只能優(yōu)先滿足退稅大戶??????
其次，因?yàn)樵谌毡久鞔_了國(guó)家的退稅行為是一種民事行為，那么在本訴訟保全案中國(guó)家才會(huì)成為第三債務(wù)人，裁判所才有可能向第三債務(wù)人的國(guó)家發(fā)出財(cái)產(chǎn)保全令。當(dāng)然，作為這一國(guó)家民事行為的實(shí)施者就是國(guó)稅資金支付命令官的相關(guān)國(guó)稅局長(zhǎng)。歷史上,官本位現(xiàn)象在日本也很普遍，但是戰(zhàn)后日本法律制度的變化以及通過(guò)日本律師代理的大量以國(guó)家或行政機(jī)關(guān)以及地方政府機(jī)關(guān)為被告的民事訴訟，國(guó)家作為民事行為主體應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)被社會(huì)廣泛注意，這樣官本位的意識(shí)也就逐漸下降了。同時(shí)，通過(guò)律師代理的各類以國(guó)家等官方為被告的民事訴訟，既使民間當(dāng)事人解決了問(wèn)題，也避免了更大范圍的民間與官方的利害沖突，客觀上維護(hù)了日本社會(huì)的穩(wěn)定，即民間當(dāng)事人可以通過(guò)訴訟等法律上的救濟(jì)手段來(lái)解決問(wèn)題。目前，我國(guó)相當(dāng)多的司法行政機(jī)關(guān)和作為律師自律組織的律師協(xié)會(huì)擔(dān)心律師代理一些與政府機(jī)關(guān)等的糾紛案件時(shí)，會(huì)因處理不好引起社會(huì)動(dòng)蕩，破壞國(guó)家安穩(wěn)，所以持一種消極態(tài)度。但我個(gè)人認(rèn)為如果我國(guó)律師能代理或介入更多的民間當(dāng)事人與官方的糾紛案件，通過(guò)訴訟等法定程序來(lái)解決當(dāng)事人與官方糾紛問(wèn)題，相信一定會(huì)有利于解決民間當(dāng)事人的問(wèn)題以及維護(hù)中國(guó)的穩(wěn)定局面，促進(jìn)我國(guó)的社會(huì)主義法制建設(shè)。
再有，律師的執(zhí)業(yè)定位決定了其與立法者和司法者的不同，律師通過(guò)他的執(zhí)業(yè)實(shí)踐，在維護(hù)當(dāng)事人合法權(quán)利的同時(shí)來(lái)促進(jìn)法律制度的建設(shè)與完善。我們從事涉外律師業(yè)務(wù)的律師更可以將國(guó)外的一些法律制度介紹到國(guó)內(nèi)，供同行和司法機(jī)關(guān)參考。